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微博热点 · 2020-02-14

财 税 处 理

一、企业并购的税务界定

税法所界定的企业合并与企业合并准则所界定的企业合并不尽相同。具体说来,财税[2009]59号文所界定的企业合并相当于企业合并准则所界定的吸收合并和新设合并,而企业合并准则所界定的控股合并相当于财税[2009]59号文所界定的股权收购,即企业合并准则所界定的企业合并对应着财税[2009]59号文所界定的合并和股权收购。

会计处理之所以将一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权视为企业合并,是从实质重于形式的原则出发,从合并财务报表的结果上来定义的。而企业所得税则为法人税制,购买控股权后,收购企业与被收购企业作为两个企业所得税的纳税人没有任何变化,合并财务报表的结果不能成为计税依据,因此购买控股权交易在税收上只能作为股权重组业务来处理转让与收购双方的企业所得税问题。至于吸收合并和新设合并,由于必须有一家或一家以上的被合并企业(即企业所得税的纳税人)被注销,因此税收政策自然要对其作出相应的反应。

除上述概念范畴上贴身妖孽保安的差异以外,企业合并的会计政策与税收政策还存在以下差异:

(一)会计政策重点关注合并方(或购买方)与被合并方(或被购买方)的相互关系,即同一控制与非同一控制的关系,并以此为出发点规定了权益结合法与购买法两种不同的会计处理方法。税收政策则重点关注支付对价的形式。

在企业并购中,合并企业(或收购企业)应向被合并企业(或被收购企业)的原股东支付对价。支付对价的形式可以是股权支付,也可以是非股权支付,甚至是股权支付与非股权支付的组合。税收政策之所以将支付对价的形式作为核心要素,是由于秉持了税收中性原则(即不妨碍合理的、正常的商业重组活动)和实际支付能力原则(即被合并企业或被收购企业的原股东在重组日是否对重组所得具有支付税款的能力)。在法人税制下,一家法人企业的任何一项资产转移到另一法人手中,无论双方是何种关系,都应当视为一项交易,资产的公允价值与其计税基础之间的差额都应当视为应税所得进行纳税。但是,如果在合并交易中获得支付对价的形式为股权支付,一旦要求当事方就重组所得纳税,将可能造成重组企业巨额的现金流出和财务困难。为支持合理的商业重组活动,就有必要制定特殊的税收政策。

(二)企业并购重组日的确定。

企业合并准则规定的合并日(或购买日)注重控制权的转移,强调这是在企业合并过程中发生控制权转移的日期。合并日是指合并方在同一控制下的企业合并中早晨插母亲实际取得对被合并方控制权的日期,购买日是指购买方在非同一控制下的企业合并中获得对被购买方控制权的日期。相比而言,税收政策规定的重组日更注重外在的手续和形式:股权收购的重组日,以转让合同(协议)生效且完成股权变更手续的日期为重组日。关联企业之间发生股权收购,转让合同(协议)生效后12个月内尚未完成股权变更手续的,应以转让合同(协议)生效的日期为重组日;企业合并的重组日,以合并合同(协议)生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记的日期为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并,以合并合同(协议)生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。




二、企业并购的税务处理方法

企业并购涉及企业所得税、个人所得税、增值税及其附加(其中增值税附加主要包括城市建设维护税、教育费附加、地方教育附加、文化建设事业费等,本文忽略增值税附加的税务处理)、土地增值税、契税、印花税等相关税费,其中企业所得税税务处理最为复杂。但房产税、车船税、耕地占用税、城镇土地使用税等税费不受企业并购的影响,延续征收。

(一)企业并购的企业所得税税务处理

从企业所得税税务处理的角度,企业重组可分为应税重组和免税重组。

根据财税[2009]59号文的规定,应税重组的企业所得税税务处理应当区分不同条件分别适用一般性税务处理规定(或方法)和特殊性税务处理规定(或方法),而免税企业重组则“由国务院财政、税务主管部门另行规定”,具体可以按照《财政部 国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》(财税〔2015〕65号)进行企业所得税税务处理。鉴于实务中的免税重组涉及较少,因此本文主要就应税重组进行阐述。

一般性税务处理方法和特殊性税务处理方法的主要区别在于:几璃在采用一般性税务处理方法的情况下,对重组资产在企业重组交易当期应当确认其应税所得或损失,重组资产新的计税基础以公允价值为依据确定;在采用特殊性税务处理方法的情况下,对重组资产在企业重组交易当期暂不确认其应税所得或损失,重组资产新的计税基础以原有计税基础为依据确定。

1.企业并购的一般性税务处理方法

(1)股权收购的一般性税务处理方法

企业股权收购重组交易,相关交易各方应按以下规定处理:①收购企业取得被收购企业股权的计税基础应以公允价值为基础确定;②被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变;③被收购企业的股东应当确认股权转让所得或损失。

这里有两个问题值得关注:

一是,被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变,是指通常情况下,被收购企业的资产和负债的计税基础保持不变;如果被收购企业存在未弥补亏损的,则可以按照税法规定延续弥补;如果被收购企业存在跨期税收优惠的,则可以按规定延续享受等。但是,被收购企业的所得税事项并非绝对不变,当某些所得税事项与企业的股权结构存在对应关系时,股权收购会导致被收购企业的所得税事项发生变化。例如,处于过渡期的某外商投资企业的外方股东将全部股权转让给中国境内的某个企业或自然人,将会导致该外商投资企业丧失过渡期企业所得税的优惠政策。但这种情况在我国已不存在。

二是,被收购企业的股东应当按照《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号,以下简称国税函[20四世同堂,曦,崇左-淄博福鼎,新建筑,美好山东10]79号文)的规定,在股权收购当期根据转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后的金额确认股权转让所得或损失。被收购企业的股东在计算股权转让所得或损失时,不得扣除被收购企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。这样处理是否会产生重复征税的后果呢?如果被收购企业在股权收购发生后将留存收益分配给收购企业时,则收购企业应当将其作为免税收入,因而不会产生重复征税的后果,但收购企业获得的连续持有被收购企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的股息、红利等权益性投资收益应确认为应税收入的除外。

(2)企业合并的一般性税务处理方法

企业合并,当事方应按下列规定处理:

①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;

②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

被合并企业及其股东都应当按照《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号,以下简称财税[2009]60号文)在发生企业四世同堂,曦,崇左-淄博福鼎,新建筑,美好山东合并当期进行企业所得税清算。

作为被清算企业的被合并企业,首先应当确定清算期,企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得,并单独进行纳税申报。同时,企业应将当年1月1日至清算宣告日作为一个纳税校企桥年度进行企业所得税汇算清缴;其次,计算清算所得,企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额,为清算所得;最后,计算并向所有者分配剩余资产,企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用,职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,结清清算所得税、以前年度欠税等税款,清偿企业债务,按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

作为被清算企业的股东的被合并企业的股东,首先计算股息所得,被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得(作为免税收入);其次,计算股权转让所得或损失,被清算企业的股东分得的剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失;最后,确定分得清算资产的计税基础,被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

2.企业并购的特殊性税务处理方法

(1)选用特殊性税务处理方法的条件

企业重组同时符合下列条件的使用特殊性税务处理规定:

①具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号,以下简称4号公告)中列举了企业阐明其合理商业目的的要点。如果企业不能令人信服地举证和表述其合理商业目的,就可能被税务机关否定使用特殊性税务处理方法。

例如,注册于英属维尔京群岛的A企业拥有两家全资子公司,一家是在中国香港注册的B公司,另一家是在中国境内注册的C公司,现由B公司从A企业手中收购C公司的全部股权。如果相关企业无法说明该项股权收购具有合理的商业目的,则税务机关往往会认定该项股权收购的真实目的在于将未来C公司向新股东B公司分红时应扣缴的预提所得税税率从10%降为5%(即协定税率),本质上是以减少税款为目的的,即很可能被税务机关否定使用特殊性税务处理方法。

②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。

《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)仅对被收购部分的资产或股权规定了50%的比例,但并未对被合并或分立部分的资产规定50%的比例。表面上看,税收上的企业合并必然是将被合并企业的全部资产和负债转移到合并企业的,那么企业合并是否就不必在意被合并资产的比例呢?例如,能否在合并前先通过其他方式转移部分资产至其他纳税主体之中?笔者认为应当谨慎操作,财税[2009]59号文第十条还规定,企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易,应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

③重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定的比例。

一般而言,特殊性税务处理中的股权支付金额不得低于交易支付总额的85%,但同一控制下且不需要支付对价的企业合并除外。

④企业重组后的连续12个月内不改变重组资产四世同堂,曦,崇左-淄博福鼎,新建筑,美好山东原来的实质经营活动。

该条件主要针对企业合并,它不能改变被合并企业实质性经营资产的原有用途和业务性质,必须保持资产运用和业务活动的连续性。例如,A公司吸收合并B公司(系工业企业)后,随即将其持有的土地使用权由工业用地变更为商业用地,便属于改变了重组资产原来的实质经营活动。

⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。该条件要求保持股权的连续性。

在上述五个条件中,企业重组后的连续12个月内,是指自重组日起计算的连续12个月内;实质经营性资产,是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产,包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等;企业重组中取得股权支付的原主要股东,是指原持平维猎杀有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。

企业重组除了要满足上述5个实体性的前置条件外,财税[2009]59号文和《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号,以下简称48号公告)还规定了程序性条件,即企业重组适用特殊性税务处理的管理方式由事先核准改为年度汇算清缴时进行申报并提交相关资料。

(2)股权收购的特殊性税务处理方法

当收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的于生一50%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,该项股权收购还同时符合特殊性税务重组的其他三个前置条件时,表明该项股权收购符合特殊性税务处理规定的条件,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以选择特殊性税务处理方法:

①收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;

②被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;

③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础及其他相关所得税事项保持不变。这里的“被收购股权的原有计税基础”,一般为被收购企业的股东对被收购企业的原始投资额。



案例3:

承案例1有关资料,假定该项交易同时符合特殊性税务重组的其他条件。

解析:

从案例1有关资料可以看出,该项股权收购符合特殊性税务处理规定的条件。

其中:甲公司为收购企业,乙公司为被收购企业,丙公司作为被收购企业(乙公司)的原股东、收购企业(甲公司)的新股东。在这种情况下,参与并购的各方可以选用一般性税务处理方法或特殊性税务处理方法进行企业所得税的税务处理。

在甲公司和丙公司均选用一般性税务处理方法的情况下,甲公司取得乙公司80%股权的计税基础和丙公司取得甲公司25%股权的计税基础均应当以公允价值4 000万元(1 0004或者5 00080%)为基础确定。

在甲公司和丙公司均选用特殊性税务处理方法的情况下,甲公司取得乙公司80%股权的计税基础和丙公司取得甲公司25%股权的计税基础均应当以被收购股权的原有计税基础800万元为基础确定。

需要注意的是,在符合特殊性税务处理规定的条件并选用特殊性税务处理方法下的股权置换(属于股权收购的一种特殊形式,现行税收政策并未涉及),鉴于用于置换的股权的原有计税基础往往不等,如果仍按照“被收购股权的原有计税基础”来确定收购企业取得被收购企业股权的计税基础或者被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,则收购企业或被收购企业的股东至少有一方会产生股权转让所得或损失,这与特殊性税务处理方法“递延纳税”的初衷背道而驰。因此,如果将“被收购股权的原有计税基础”改为“换出股权的原有计税基础”来确定收购企业取得被收购企业股权的计税基础或者被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,则这一问题就能够迎刃而解。

案例4:

甲公司以持有A公司60%的股权换取乙公司持有B公司20%的股权,A公司60%股权的初始投资成本(即计税基础)、公允价值分别为300万元、900万元;B公司20%股权的初始投资成本(即计税基础)、公允价值分别为200万元、900万元。假定该项交易同时符合特殊性税务重组的其他条件。

解析:

在该项股权置换中,由于乙公司取得A公司60%的股权,且股权支付比例为100%,该项股权置换还同时符合特殊性税务重组的其他三个前置条件时,因此该项股权置换符合特殊性税务处理规定的条件。在这种情况下,甲公司和乙公司可以选用一般性税务处理方法或特殊性税务处理方法进行企业所得税的税务处理。

在甲公司和乙公司均选用一般性税务处理四世同堂,曦,崇左-淄博福鼎,新建筑,美好山东方法的情况下,甲公司取得B公司20%股权的计税基础和乙公司取得A公司60%股权的计税基础,均应当以公允价值900万元为基础确定。

在甲公司和乙公司均选用特殊性税务处理方法的情况下,甲公司取得B公司20%股权的计税基础和乙公司取得A公司60%股权的计税基础,均应当以换出股权的原有计税基础为基础确定。即:甲公司取得B公司20%股权的计税基础为300万元,乙公司取得A公司60%股权的计税基础为200万元。如果仍以被收购股权的原有计税基础来确定取得股权新的计税基础,则乙公司取得A公司60%股权的计税基础为300万元,乙公司将于股权置换的当期确认应税所得100万元(被收购股权的原有计税基础300万元-换出股权的原有计税基础200万元)。

另外,在选用特殊性税务处理方法的股权收购中,收购企业取得被收购企业股权的计税基础应当区别股权支付和非股权支付分别处理。用公式表示,即为:收购企业取得被收购企业股权的计税基础=被收购(或换出)股权的原有计税基础股权支付比例+含增值税的非股权支付的公允价值。而被收购企业的原股东取得收购企业股权的计税基础,应当以被收购(或换出)股权的原有计税基础乘以股权支付比例确定;被收购企业的原股东取得的非股权支付,应当按照公允价值单独计量。有关计算过程将在下文综合案例中予以说明。

(3)企业合并的特殊性税务处理方法

合并企业在该项企业合并发生时支付的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,或者同一控制下且不需要支付对价的企业合并,且该项企业合并还同时符合特殊性税务重组的其他三个前置条件,表明该项企业合并符合特殊性税务处理规定的条件,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以选择特殊性税务处理方法:

①合并企业接受被合并企业资产和负债的计儿童伪娘税基础,以被合并企业资产和负债的原有计税基础确定;②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继,盈利全部承继,亏损通常部分承继;③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率;④被合并企业的股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础(即换出股权的原有计税基础)确定。这里的“可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额”,是指按照《中华人民共和国企业所得税法》规定的剩余结转年限内,每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。

根据《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税[2018]76号)和《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2018年第45号)的规定,企业发生符合特殊性税务处理规定的合并重组事项的,其尚未弥补完的亏损,按照下列规定进行税务处理:

①合并企业承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限,按照被合并企业的亏损结转年限确定;②合并企业具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称“资格”)的,其承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限,按照下列规定进行税务处理:自2018年1月1日起,当年具备资格的企业,其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损(是指当年具备资格的企业,其前5个年度无论是否具备资格,所发生的尚未弥补完的亏损),准予结转以后年度弥补,最长结转年限由5年延长至10年。例如,2018年具备资格的企业,无论2013年至2017年是否具备资格,其2013年至2017年发生的尚未弥补完的亏损,均准予结转以后年度弥补,最长结转年限为10年。2018年以后年度具备资格的企业,依此类推,进行亏损结转弥补税务处理。

需要注意的是,对于符合特殊性税务处理规定条件的企业并购,①参与并购的各方可以选择企业所得税税务处理方法,即参与并购的各方既可以选用一般性税务处理方法,也可以选用特殊性税务处理方法。而对于符合一般性税务处理规定条件的企业并购,参与并购的各方只能采用一般性税务处理方法,并不能选用特殊性税务处理方法;②参与并购的各方的税务处理原则应当保持一致,即同一重组业务的当事各方(针对法人股东)应当采取一致税务处理原则,要么都选用一般性税务处理方法,要么都选用特殊性税务处理方法;③在参与并购的各方按照特殊性税务处理方法进行税务处理时,对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失,其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)(非股权支付金额被转让资产的公允价值)

上述规定将会导致会计与税收之间产生较为复杂的暂时性差异。因为在换股并购中,按照企业会计准则的规定,不确认非货币性资产交换中补价部分所对应的交易损益,而计税时则需要确认有关资产的转让所得或损失,必然导致换出股权的一方需要进行纳税调整。与此同时,税收政策允许“调整相应资产的计税基础”,也必然导致“相应资产”的账面价值与其计税基础之间产生的暂时性差异。

(二)企业并购的个人所得税税务处理

48号公告规定,股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东,可以是自然人。重组交易当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。

自然人股东转让上市公司的股票(限售股除外)所得,暂不征收个人所得税;转让其他股权所得,通常按照“财产转让所得”适用20%的比例税率一次性或按5年分期缴纳个人所得税。

《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》(财税〔2018〕137号)规定:(1)自2018年11月1日(含)起,对个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得,暂免征收个人所得税。非原始股是指个人在新三板挂牌公司挂牌后取得的股票,以及由上述股票孳生的送、转股;(2)对个人转让新三板挂牌公司原始股取得的所得,按照“财产转让所得”,适用20%的比例税率征收个人所得税。原始股是指个人在新三板挂牌公司挂牌前取得的股票,以及在该公司挂牌前和挂牌后由上述股票孳生的送、转股。

(三)企业并购的增值税税务处理

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号,以下简称13号公告)、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,以下简称财税[2016]36号文)规定:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让,不征收增值税。

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)规定:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后,最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的,仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)的相关规定,其中货物、不动产、土地使用权的多次转让行为均不征收增值税。

《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第55号)规定:增值税一般纳税人(以下简称“原纳税人”)在资产重组过程中,将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人(以下简称“新纳税人”),并按程序办理注销税务登记的,其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

上述规定表明,如果企业并购构成业务的,则不涉及增值税;如果企业并四世同堂,曦,崇左-淄博福鼎,新建筑,美好山东购不构成业务,则涉及增值税。

(四)企业并购的土地增值税税务处理

《财政部 国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57号,以下简称财税[2018]57号文)规定:(1)按照法律规定或者合同约定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称“房地产”)转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税;(2)单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。但上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。

之所以上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业,目的是为了减少税收政策漏洞,避免部分房地产开发企业以“改制”之名、行“转让房地产”之实,规避土地增值税。

这里的“投资主体存续”,是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业,出资人的出资比例可以发生变动。

财税[2018]57号文并未涉及股权收购有关土地增值税的税务处理。在股权收购中,仅是企业股权(股份)转移,房地产权属不发生转移,不属于土地增值税的征税范围,其中涉及的房地产转让,不征收土地增值税。

(五)企业并购的契税税务处理

《财政部 国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)规定:(1)两个或两个以上的公司,依照法律规定、合同约定,合并为一个公司,且原投资主体存续的,对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属,免征契税;(2)在股权(股份)转让中,单位、个人承受公司股权(股份),公司土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。

(六)企业并购的印花税税务处理

《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税〔2003〕183号)和《财政部 国家税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》(财税〔2018〕50号)规定:(1)自2018年5月1日起,以合并方式成立的新企业,凡原已贴花的部分,可不再贴花;未贴花的部分和以后新增加的资金,按实收资本(或股本)和资本公积的合计金额0.25‰贴花;(2)企业因改制签订的产权转移书据,免予贴花;企业其他情况所签订的产权转移书据按所记载金额0.5‰贴花。

会唐树龙 计 处 理


一、企业合并的会计界定

企业合并准则规定,企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

这里的报告主体,就是会计主体,包括法人会计主体和非法人会计主体。企业合并会形成两种不同的结果,一种结果是通过吸收合并或新设合并形成一个法人会计主体(即一个企业),另一种结果是通过控股合并形成一个非法人会计主体(即一个企业集团)。

正如下文所述,企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种基本类型。其中,同一控制下的企业合并发生在同一企业集团内部企业之间或者发生在同一个实际控制人控制下的企业之间,属于经济事项而不属于经济交易,因此合并方在会计处理上不能视为资产或股权的买卖行为,因而也不能按照公允价值进行会计计量;非同一控制下的企业合并不发生在同一企业集团内部企业之间或者不发生在同一个实际控制人控制下的企业之间,属于经济交易(《会计法》称之为“经济业务”,即广义的业务),因此购买方在会计处理上将其视为资产或股权的买卖行为,因而应当按照公允价值进行会计计量。

某项交易或事项要构成企业合并,至少应当同时符合以下两个条件:一是由于企业合并的实质是业务合并,因此被合并方(或被购买方)必须构成业务;二是一个企业必须取得对另一个或多个企业(或业务)的控制权,且报告主体发生变化。

这里的合并方(或购买方)是指在企业合并中取得控制权的一方,被合并方(或被购买方)是指在企业合并中为合并方(或购买方)所控制的另一方或多方。

这里的业务特指企业合并中的业务,即狭义的业务,是指企业内部某些生产经营活动或者资产负债的组合,该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力,能够独立计算其发生的成本费用或实现的营业收入,可以直接为投资者等利益相关者带来经济利益的回报(如向投资者分派股利、提供更低的成本等)。但是,业务通常不构成一个企业、不具有独立的法人资格(如企业的分公司或心学四训分厂、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等)。

如果一个企业虽然取得了对另一个或多个企业的控制权,但是被合并方(或被购买方)并不构成业务,则该交易或事项并不形成企业合并,不能按照企业合并准则进行会计处理。在这种情况下,企业应当将从被合并方(或被购买方)取得的不构成业务的一组资产或净资产的购买成本,按照购买日所取得各项可辨认资产、负债的公允价值的相对比例进行分配。所谓被合并方(或被购买方)不构成业务,是指在交易或事项发生时被合并方(或被购买方)未持有任何资产负债或者仅持有货币资金和金融资产等不构成业务的资产或负债(如借壳上市等)。

(一)企业合并的方式

按照合并方式的不同,企业合并可分为控股合并、吸收合并和新设合并。

1.控股合并,是指合并方(或购买方)在企业合并中取得对被合并方(或被购买方)的控制权,合并仙葫修真方(或购买方)确认对被合并方(或被购买方)的长期股权投资;被合并方(或被购买方)在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营。用公式表示,即为A+B=A+B,其中一方能够控制另一方或多方。

2.吸收合并,是指合并方(或购买方)通过企业合并取得被合并方(或被购买方)的全部净资产,合并后注销被合并方(或被购买方)的法人资格,被合并方(或被购买方)原持有的资产、负债在合并后成为合并方(或购买方)的资产、负债。用公式表示,即为A+B=A或B。

3.新设合并,是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销,重新注册成立一家新的企业,由新成立的企业持有参与合并各方的资产和负债。用公式表示,即为A+B=C。

(二)企业合并的类型

按照企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制划分,企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种基本类型。

1.同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制并非暂时性的事项。

其中:

(1)同一方,是指能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的单个投资者。由于同一控制下的企业合并一般发生在同一企业集团内部企业之间,因此同一方通常是指企业集团的母公司。如果同一控制下的企业合并发生在同一个实际控制人控制下的企业之间,则同一方是指实际控制人。

值得注意的是,超越企业集团层次的国有企业之间的合并,一般不作为同一控制下的企业合并。也易薪保就是说,同受国家控制的国有企业之间发生的合并,不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。

(2)相同的多方,是指根据合同或协议的约定,拥有最终决定参与合并企业的财务和生产经营决策,并从中获取利益的投资者群体。他们在对被投资单位的财务和生产经营决策行使表决权时往往会发表一致意见。法律上将相同的多方称为一致行动人,实务中,即使两个或两个以上的投资者之间是关系密切的家庭成员,也必须签订一致行动协议,才构成一致行动人。

(3)实施控制的时间性要求,参与合并各方在合并前后较长时间内(通常在12个月及12个月以上)为最终控制方所控制。

具体是指,在企业合并之前(即合并日之前),参与合并各方受最终控制方的控制时间在12个月及12个月以上,在企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月及12个月以上。值得注意的是,按照该时间性的要求,对于在合并日已经按照同一控制下企业合并采用权益结合法进行会计处理的,在合并日后相对较短的时间内(短于12个月),合并方就将企业合并中取得的具有重要性的资产、负债等进行处置并产生即期损益的,不符合企业合并准则所规定的继后时间性要求,合并方对于原已进行的企业合并的会计处理应当按照非同一控制下企业合并的原则进行追溯重述。

企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并,应当综合构成企业合并的各方面情况,按照实质重于形式的原则进行职业判断。

2.非同一控制下的企业合并,是指参与合并的各方在合并前均不受同一方或相同的多方最终控制的交易,或者参与合并的各方在合并前后虽受同一方或相同的多方最终控制,但该控制却是暂时性的事项。




二、企业合并的会计处理方法

企业合并的类型不同,合并方(或购买方)应遵循的会计处理方法也不同。合并方对同一控制下的企业合并应当采用权益结合法进行会计处理,而购买方对非同一控制下的企业合并应当采用购买法进行会计处理。

(一)权益结合法——同一控制下企业合并的会计处理方法

同一控制下的企业合并通常发生在同一企业集团内部企业之间或者发生在同一个实际控制人控制下的企业之间,合并各方的合并行为不完全是自愿进行的,而是受到了其他方面的影响;交易作价难以公平合理,合并对价也不是合并各方讨价还价的结果,并不能代表公允价值;从能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方或相同的多方来看,最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化,仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移,在一定程度上并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出。因此,同一控制下的企业合并不是真正意义上的交易,而是参与合并各方资产和负债的重新整合,应当采用权益结合法进行会计处理,以被合并方各项资产和负债的原账面价值作为会计处理的基础。

权益结合法是从合并方的角度出发,在不考虑企业所得税的情况下,合并方在同一控制下的企业合并中确认所取得的资产和负债仅限于被合崔社军并方原账面上已确认的资产和负债,合并中不产生新的资产和负债,也不形成新的商誉或负商誉,但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。而一旦考虑了企四世同堂,曦,崇左-淄博福鼎,新建筑,美好山东业所得税因素,由于会计与税收之间可能存在资产、负债的暂时性差异,就会形成递延所得税资产或递延所得税负债。

合并方在同一控制下企业合并中取得的被合并方各项资产和负债,应当按照被合并方的原账面价值计量,而不能按照公允价值计量。

鉴于同一控制下的企业合并属于权益性交易,因此合并方在同一控制下的企业合并中取得净资产的入账价值或者取得对被合并方长期股权投资的入账价值与为进行企业合并而支付对价(合并对价可以是支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等)的账面价值之间的差额(即合并差额),不能作为资产处置损益,应将合并差额首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,应当依次冲减盈余公积、未分配利润。

合并方在企业合并过程中发生的审计、资产评估和法律咨询等各项直接相关费用,以及在发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、财经公关费、上市酒会费等费用,应于发生时计入当期损益(但不一定都计入管理费用);合并方在企业合并中因发行债券或承担其他债务而支付的佣金、手续费等费用,应当计入负债的初始计量金额,将该部分费用增加折价或减少溢价的金额;合并方在企业合并中因发行权益性证券而支付的相关的佣金、手续费等费用,应当计入权益性证券的初始计量金额,从溢价收入中扣除(即冲减资本公积——股本溢价)或者冲减留存收益。

合并方在采用权益结合法对同一控制下的企业合并进行会计处理时,应当关注以下几点:

1.权益结合法要求站在合并方甚至是最终控制方的角度对同一控制下的企业合并进行会计处理。

权益结合法仅适用于合并方对同一控制下企业合并的会计处理,同一控制下除企业合并以外的其他事项(或称为其他内部交易)不能采用权益结合法;被合并方、被合并方的原股东也不能采用权益结合法进行会计处理,即合并方与被合并方、被合并方的原股东在同一控制下的企业合并中的会计处理方法并不对等。

2.合并方在确定同一控制下企业合并中取得的被合并方各项资产和负债的入账价值时,如果被合并方在企业合并前采用的会计政策、会计期间与合并方不一致的,则应当统一会计政策、会计期间,按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产和负债的账面价值进行调整,并以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值。

3.作为被合并方的国有企业同时进行改制并对资产、负债进行评估调账的,应当以被合并方评估调账后的账面价值(即评估确认的价值)并入合并方。

4.如果被合并方本身编制合并财务报表的,则被合并方所有者权益的账面价值应当以合并日被合并方在最终控制方合并资产负债表中的归属于母公司所有者权益合计为基础确定,而不应当以合并日被合并方个别资产负债表中的所有者权益合计为基础确定。

5.被合并方账面所有者权益,是指相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益的账面价值。

在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下,应当视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起,一直是一体化存续下来的,应以被合并方的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)在最终控制方合并财务报表中的账面价值为基础进行相关会计处理。

合并方的合并财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。也就是说,合并方取得被合并方资产和负债的入账价值,应以购买日被合并方资产、负债的公允价值为基础持续计算至合并日的价值。用公式表示,即合并方在合并日取得被合并方长期股权投资的初始投资成本=相对于最终控制方而言的被合并方的所有者权益账面价值持股比例+最终控制方收购被合并方而形成的商誉。如果被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的,则长期股权投资成本按零确定,同时在备查簿中予以登记。

例如,甲公司系A集团的母公司,分别控制乙公司和丙公司。2016年5月1日,甲公司以银行存款6 000万元从本集团外部戊公司手中收购其持有丁公司80%的股权,并能够控制丁公司的财务和经营政策,形成非同一控制下的企业合并。购买日,丁公司净资产的账面价值和可辨认净资产的公允价值分别为5 000万元和7 000万元(未扣除资产增值的所得税影响);丁公司除有一项无形资产的账面价值与公允价值不同外,其他所有资产和负债的公允价值与账面价值均相同;该项无形资产的账面价值、公允价值分别为1 000万元、3 000万元,剩余使用期限为10年,采用直线法摊销,净残值为0。2016年5月1日至2018年4月30日,丁公司实现账面净利润1 900万元,2018年3月分派现金股利500万元,未发生其他所有者权益变动。2018年4月30日,乙公司支付银行存款6 900万元,收购甲公司持有丁公司80%的股权,形成同一控制下的企业合并。

假定各相关公司适用的所得税税率均为25%,则:

(1)甲公司收购丁公司80%的股权时产生的商誉=企业合并成本-购买方在合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额=6 000-[7 000-(7 000-5 000)25%]80%=6 000-6 50080%=6 000-5 200=800(万元)。

(2)合并日丁公司所有者权益的账面价值=5 000+1 900-500=6 400(万元)。

(3)合并日丁公司所有者权益相对于甲公司而言的账面价值=以购买日被合并方资产、负债的公允价值为基础持续计算至合并日的价值=6 500+1 900-[(3 000-1 000)(1-25%)]/102-500=6 500+1 900-300-500=7 600(万元)。

(4)合并日乙公司取得丁公司长期股权投资的初始投资成本=相对于最终控制方而言的被合并方的所有者权益账面价值持股比例+最终控制方收购被合并方而形成的商誉=7 60080%+800=6 080+800 =6 880(万元)。

6.或有对价的确认和计量。

同一控制下企业合并形成的控股合并,在确认长期股权投资初始投资成本时,如果涉及或有对价的,则合并方应当按照或有事项准则的规定,判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产,以及应确认的金额。如果需要确认预计负债或资产的,则仍应当按照权益性交易进行会计处理,即该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益,而应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。

例如,乙公司是丙公司于2012年9月以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司。2018年12月31日,甲公司向同一集团内乙公司的原股东丙公司定向增发2 000万股普通股(每股面值为1元,每股公允价值为5元),取得乙公司100%的股权,相关手续于当日办理完毕,并能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。合并日,乙公司财务报表中的净资产账面价值为4 400万元,丙公司合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为8 000万元(含商誉1 000万元)。

若乙公司2019年度获利超过1 000万元,甲公司于2019年12月31日需另向丙公司支付600万元。假定甲公司和乙公司均受丙公司控制,乙公司2019年度很可能实现净利润超过1 000万元。在不考虑相关税费等其他因素影响的情况下,则甲公司应当进行如下会计处理:借记“长期股权投资—乙公司”科目8 000万元,贷记“股本—丙公司”科目2 000万元,贷记“预计负债”科目600万元,贷记“资本公积—股尸家路本溢价”科目5 400万元。如果乙公司2019年度最终仅实现净利润780万元,则甲公司应当进行如下会计处理:借记“预计负债”科目600万元,贷记“资本公积—股本溢价”科目600万元。

7.合并财务报表应当体现一体化原则。

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的,合并方应当在合并日编制合并财务报表。合并方在编制合并财务报表时,应当视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时就是以目前的状态纪炎简谱视唱存在的(即一直是一体化存续下来的),体现在合并方编制的合并财务报表上,由合并后形成的母子公司构成的报告主体,无论是其资产规模还是其经营成果和现金流量都应当持续计算。因此,合并方在合并日不仅要编制合并资产负债表,而且还要编制合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表,以反映在合并日形成的报告主体的财务状况、视同该报告主体一直存在所实现的经营成果和发生的现金流量。有关合并财务报表的编制将于下文的综合案例中进行介绍。

案例1:

2012年8月9日,乙公司成立时的注册资本为1 000万元,其中:丙公司出资800万元,占注册资本的80%;丁公司出资200万元,占注册资本的20%。

2018年9月30日,乙公司净资产的账面价值、计税基础分别为4 200万元、4 380万元,可辨认净资产的公允价值为5,000万元。

甲公司以其向丙公司增发1 000万股本公司普通股(面值为1元,市价为4元)作为合并对价,取得丙公司持有乙公司80%的股权,丙公司由此取得甲公司25%的股权。

假定甲公司、乙公司和丙公司均为戊公司的子公司。

说明:为方便起见,本文案例中确定的支付对价均未延伸考虑被合并方(或被购买方)净资产公允价值与计税基础之间产生的暂时性差异所对应的所得税事项的影响,也不对支付对价与公允价值、资产评估价值等概念的理论和实务关系展开讨论。本文将案例中的支付对价设定为经参与企业合并的各方内部权力机构批准、共同约定的具有法律效力的交易价格。

解析:

参与企业合并的各方在企业合并前后的关系图如下:



由于甲公司、乙公司和丙公司均为戊公司的子公司,因此该项企业合并属于同一控制下的控股合并。其中,甲公司为合卢伟珊并方,乙公司为被合并方,丙公司作为被合并方(乙公司)的原股东、合并方(甲公司)的新股东。

(1)甲公司取得乙公司80%股权的入账价值(初始投资成本)=合并方在合并日应享有被合并方净资产原账面价值的份额=4 20080%=3 360(万元)。

(2)丙公司取得甲公司25%股权的入账价值(初始投资成本)=5 00080%=4 000(万元),或者=1 0004=4 000(万元)。

值得注意的是,在本例中,丙公司取得对价(即甲公司25%股权)的公允价值4 000万元(10004)与丙公司支付对价的公允价值4 000万元(5 00080%)正好相等。如果丙公司取得对价的公允价值与丙公司支付对价的公允价值不等,则根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条的规定,丙公司取得甲公司25%股权的入账价值应当按照丙公司取得对价的公允价值确定,而不应当按照丙公司支付对价的公允价值确定。



(二)购买法——非同一控制下企业合并的会计处理方法

非同一控制下的企业合并发生在非关联企业之间,是合并各方自愿进行的交易行为;交易作价相对公平合理,合并各方可以讨价还价,有合并各方认可的公允价值,是合并各方自愿交易的结果。因此,非同一控制下的企业合并是一种公平的交易行为,可以视同参与合并的一方购买另一方或多方的交易,应当采用购买法进行会计处理,以公允价值为计量基础确认所取得的资产、负债及或有负债,并可能产生商誉或负商誉(即计入合并当期损益的金额)。

购买法是从购买方的角度出发,购买方通过非同一控制下的企业合并取得vypr官网被购买方的净资产或者取得对被购买方净资产的控制权。购买方确认所取得的资产和承担的债务,不仅包括被购买方原账面上已确认的资产和负债,而且还包括被购买方原来未予确认的资产和负债。但购买方原持有的资产和负债的计量不受企业合并的影响(即其账面价值保持不变)。

在购买法下,购买方确定的企业合并成本应当以购买方在购买日为进行企业合并而支付对价(合并对价可以是支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等)的公允价值,加上(或者减去)或有对价的公允价值,再减去实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润(即应收股利);购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债,应当在满足资产、负债确认条件的情况下,于购买日作为本企业(或合并财务报表中)的资产和负债进行确认,并按照公允价值计量;对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目,购买方在对企业合并成本进行分配、确认在企业合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了企业合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后,其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的,应当按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债;当企业合并成本大于购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额(即合并差额>0),是正商誉,应当确认为一项资产——商誉,并按规定进行减值测试;当企业合并成本小于购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额(即合并差额<0),是负商誉,但企业合并准则不允许将其确认为负债,而应当将其计入合并当期损益(营业外收入)。购买方为进行企业合并而发生的有关费用的会计处理,与合并方为进行企业合并而发生的有关费用的会计处理原则相同。

购买方在采用购买法对非同一控制下的企业合并进行会计处理时,应当关注以下几点:

1.或有对价公允价值的确定。

在某些情况下,合并各方可能在企业合并协议中约定,根据未来一项或多项或有事项的发生,购买方通过发行额外证券、支付额外现金或转让其他资产等方式追加合并对价,或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将企业合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分,按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。在购买方可能需要追加合并对价的情况下,如果或有对价符合权益工具或金融负债定义的,则购买方应将拟支付的或有对价确认为一项权益或负债;在购买方可收回部分合并对价的情况下,如果或有对价符合资产定义并满足资产确认条件的,则购买方应将符合企业合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回的部分确认为一项资产。购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的,应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整;其他情况下发生的或有对价变化或调整(如基于被购买方盈利情况的调整或者其他在购买日后发生的事件导致的调整),应当区分以下情况进行会计处理:或有对价为权益性质的,不进行会计处理;或有对价为资产或负债性质的,按照企业会计准则有关规定处理,如果属于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(2017年修订)》(以下简称金融工具确认和计量准则)中的金融工具(即应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债),应当采用公允价值计量,且其公允价值变动产生的利得和损失应当按照金融工具确认和计量准则的规定计入当期损益(公允价值变动损益),而不能计入其他综合收益;如果不属于金融工具确认和计量准则中的金融工具,应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》(以下简称或有事项准则)或其他相应的会计准则进行会计处理。

例如,甲公司和丙公司均为我国境内的上市公司。2015年1月3日,甲公司以银行存款30 000万元从丙公司手中购买其持有的乙公司100%股权,并于当日向乙公司董事会派出成员,主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定,丙公司就乙公司在收购完成后的经营业绩向甲公司做出承诺:乙公司2015年度、2016年度、2017年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2 000万元、3 000万元和4 000万元。如果乙公司未达到承诺业绩,丙公司将在乙公司每一相应年度的审计报告出具后30日内,按照乙公司实际实现的净利润与承诺利润的差额,以银行存款对甲公司进行补偿。购买日,甲公司根据乙公撺组词司所处市场状况和行业竞争力等情况进行判断,预计乙公司能够完成承诺期利润。2015年,乙公司实现净利润2 200万元。2016年,由于整体宏观经济形势变化,乙公司实现净利润2 600万元,且预期2017年该趋势将会持续,预计能够实现净利润约3 500万元。假定甲公司与丙公司在该项交易发生前不存在关联关系。

本例中,由于甲公司与丙公司在该项交易发生前不存在关联方关系,因此该项企业合并应马新欣是谁为非同一控制下的企业合并。购买日为2015年1月3日,当日甲公司支付了合并对价30 000万元,同时估计乙公司能够实现承诺利润,则估计的或有对价为0元。甲公司应当确认对乙公司长期股权投资的初始投资成本为30 000万元。

乙公司2015年度实现了预期利润,甲公司无需做与或有对价相关的会计处理。

乙公司2016年度未实现预期利润,且预计2017年度也无法实现,则甲公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。由于该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的,在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据,因此甲公司应将该或有对价的公允价值于发生时计入当期损益。丙公司对有关利润差额的补偿900万元(2016年400万元+2017年500万元)将以银行存款支付,对于甲公司而言,该或有对价属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,应当借记“交易性金融资产”科目900万元,贷记“公允价值变动损益” 科目900万元。本例中,有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整,相应地,在合并财务报表中也不能调整购买日原已确认的商誉金额。但由于乙公司未实现预期利润,可能表明购买日原已确认的商誉已发生减值,甲公司应当对商誉进行减值测试。

又如,甲公司是一家上市公司。2016年12月31日,甲公司从丙公司手中收购乙公司60%的股权,完成非同一控制下的企业合并。(1)收购定价的相关约定如下:①2016年12月31汤晶锦演唱青藏高原日支付5 000万元;②自乙公司经甲公司指定的会计师事务所完成2017年度财务报表审计后的1个月内,甲公司支付第二期收购价款,该价款按照乙公司2017年度税后净利润的2倍为基础计算。(2)业绩承诺:乙公司承诺2017年实现税后净利润1 000万元,若2017年乙公司实际完成净利润不足1 000万元,由丙公司以其持有的甲公司股权(不构成控制)无偿赠予给甲公司,假定其公允价值为600万元。

(1)第一种情况:假定甲公司在购买日判断乙公司2017年实现净利润1 200万元为最佳估计数,则:

或有应付金额的公允价值=1 2002=2 400(万元),权益工具公允价值为0万元,企业合并成本=5 000+2 400=7 400(万元)。甲公司在购买日的会计处理如下:借记“长期股权投资——乙公司”科目7 400万元,贷记“银行存款”科目5 000万元,贷记“预计负债”科目2 400万元。

若2017年乙公司实现净利润为1 500万元,则甲公司的会计处理如下:借记“预计负债”科目2 400万元,借记“营业外支出”科目600万元,贷记“银行存款”科目3 000万元。

若2017年乙公司实现净利润为800万元,则甲公司的会计处理如下:借记“预计负债”科目2 400万元,贷记“银行存款”科目1 600万元,贷记“营业外收入”科目800万元;收到丙公司无偿捐赠其持有甲公司的股权,甲公司在个别财务报表不做会计处理。

(2)第二种情况:假定甲公司在购买日判断乙公司2017年实现净利润800万元为最佳估计数,则:

或有应付金额的公允价值=8002=1 600(万元四世同堂,曦,崇左-淄博福鼎,新建筑,美好山东),权益工具的公允价值为600万元,企业合并成本=5 000+1600+600=7 200(万元)。甲公司在购买日的会计处理如下:借记“长期股权投资——乙公司”科目7 200万元,贷记“银行存款”科目5 000万元,贷记“预计负债”科目1 600万元,贷记“银行存款”科目5 000万元,贷记“资本公积——股本溢价”科目600万元。

若2017年乙公司实现净利润为1 500万元,则甲公司的会计处理如下:借记“预计负债”科目1 600万元,借记“营业外支出”科目1 400万元,贷记“银行存款”科目3 000万元。

若2017年乙公司实现净利润为800万元,则甲公司的会计处理如下:借记“预计负债”科目1 600万元,贷记“银行存款”科目1 600万元。;收到丙公司无偿捐赠其持有甲公司的股权,甲公司在个别财务报表不做会计处理。

2.购买方对购买日取得的被购买方可辨认资产和负债的分类或指定。

在通常情况下,购买方对在购买日取得的被购买方可辨认资产和负债应当按照原分类或指定的原则予以确认,不需要或也不应当进行重新分类或指定。但是,如果购买方在购买日取得的是被购买方的金融资产和金融负债、衍生工具、嵌入衍生工具等,则应当根据企业会计准则的规定,结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行重新分类或指定:根据金融工具确认和计量准则,将特定金融资产和金融负债分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债;根据《企业会计准则第24号——套期会计(2017年修订)》(以下简称套期会计准则),将衍生工具指定为套期工具;根据《企业会计准则第37号——金融工具列报(2017年修订)》(以下简称金融工具列报准则),分析判断嵌入衍生工具是否应当与主合同进行分拆。另外,合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的,购买方应当根据相关企业会计准则的规定,结合修订的条款和其他因素对合同进行重新分类。

3.购买方在企业合并中取得的无形资产的确认。

购买方在企业合并中取得的无形资产,即使其所带来的经济利益预期不能流入企业,只要符合无形资产的定义(即具有可辨认性)且其在购买日的公允价值能够可靠计量,也应当作为合并中取得的资产予以确认。

4.购买方在企业合并中对于或有负债的确认。

为了尽可能反映购买方由于进行企业合并可能承担的潜在义务,对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债,即使在购买日相关的经济利益流出企业的可能性较小,但在其公允价值能够合理确定的情况下,也需要作为合并中取得的负债予以确认。在企业合并中对于或有负债的确认条件,与企业在其他情况下因或有事项需要确认预计负债的条件不同。实务中,购买方在企业合并中由于没有恰当地确认或有负债,而未确认的或有负债在企业合并后转化为真实的负债,因而导致企业合并失败的案例不胜枚举。

5.企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整。

公允价值的确定是购买方采用购买法对非同一控制下的企业合并进行会计处理的基本原则。无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值,还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值,如果在购买日或合并当期期末,因各种因素的影响而无法合理确定的,在合并当期期末,购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并进行会计处理。随后取得进一步信息表明有关可辨认资产和负债公允价值与暂时确定的价值不同的,应当分别不同情况采用追溯调整法(适用于购买日后12个月内对有关价值量调整的情况)或追溯重述法(适用于超过规定期限后的价值量调整的情况)进行会计处理。

6.购买日合并财务报表的编制。

在非同一控制下的控股合并中形成母子公司关系的,购买方一般应于购买日编制合并资产负债表,反映其在购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中,购买方在合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量;长期股权投资的成本大于购买方在合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,体现为合并资产负债表中的商誉;长期股权投资的成本小于购买方在合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当计入合并当期损益(营业外收入)。由于购买日无需编制合并利润表,因此该差额体现在购买日的合并资产负债表上,应当调整购买日合并资产负债表的留存收益(盈余公积和未分配利润)。需要注意的是,在非同一控制下的控股合并中,作为购买方的母公司在进行有关会计处理后,应当单独设置备查簿,作为企业合并当期和以后期间编制合并财务报表的基础。企业合并当期期末和合并以后期间,纳入合资产负债表中的被购买方资产、负债等,是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果。有关合并财务报表的编制将于下文的综合案例中进行介绍。



案例2:

承例1有关资料,假定甲公司与乙公司、甲公司与丙公司在2018年9月30日之前不存在关联方关系。

解析:

由于甲公司与乙公司、甲公司与丙公司在2018年9月30日之前不存在关联方关系,因此该项企业合并属于非同一控制下的控股合并,甲公司为购买方,乙公司为被购买方,丙公司作为被购买方(乙公司)的原股东、购买方(甲公司)的新股东。

(1)甲公司取得乙公司80%股权时的入账价值(初始投资成本)=1 0004=4 000(万元)。

(2)丙公司取得甲公司25%股权时的入账价值(初始投资成本)=5 00080%=4 000(万元),或者=1 0004=4 000(万元)。

文章来源:财大咖 作者:李云彬

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